秦国伟

近日，中天恒承接了某房地产开发项目的专项审计，审计目的是摸清开发项目的历史及现实状况，重点核实项目开发成本，查找项目管理漏洞，为下一步去存量化和后期开发布署提供有价值的参考信息

审计的开发项目位于某旅游风景区，距市区15公里，卧座于水之北岸，依山而建，风景优美，青一色欧式风情低层连排别墅，虚实对比，简洁新颖。项目于2005年启动，分五期开发。但受房地产市场调控的影响，到四期销售不乐观，此后处于停滞状态，上级公司打算在摸清家底后采取进一步措施。

本审计业务由上级公司内审部委托，采用内审部总体组织协调、中天恒统盘技术负责、内外审分专业组队的作业模式，具体分工为：中天恒负责财务专业的审计，内审组负责合约、工程、营销三个专业的审计。以下仅就财务专业的审计内容和开发成本核实的工作方法进行介绍。

按照委托人的安排，本次审计工作为全面、全覆盖审计，即从10多年该房地产项目全历程、全业务量审计，不支持审计抽查。这就意味着审计面对的是该项目全部财务及业务资料，任务艰巨，主要审计内容如下：

1.历年开发成本发生额的真实性、合规性。

2.历年开发成本核算的合规性，成本归集的恰当性。

3.截止期资产、负债的真实性、完整性。

4.历年经营损益的真实性、完整性。

5.历年财务管理的规范性，包括相关内控的建立健全情况以及执行情况。

进驻现场后，审计组基于项目开发历程较长，开发规模大，参建单位多，核算和管理情况复杂的现实情况，研究构建了系统的审计思路，基本如下：

1.根据有关项目报批文件、证书、规划设计、竣工验收、开盘记录、销售台账等，梳理出项目开发和运营基本信息，如项目设计规模、各期工程项目、各期开发成果、开发产品销售量等。

2.对上级公司、被审计项目公司的内部控制制度进行全面梳理，掌握项目资金管控、采购及招投标、合同及结算、竣工验收、成本费用控制、资产管理、营销管理、档案管理等方面的流程和管理要求。

3.针对账面记录的全口径开发成本，按照预算数——合同数——结算数——付款数——列账数的线条，全面梳理开发成本的入账依据、入账金额。

4.根据对有关关联信息的对比分析，判断各项成本入账依据的真实性、完整性、合理性。

5.对清理发现的虚构成本、未入账成本进行审计调整，相关资产、负债、损益科目相应调整。

6.汇总计算开发总成本和单位成本，并进一步调整得出审定的损益情况。

7.有关其他报表项目执行常规审计程序。 

8.汇总各项审计发现，归纳和评价项目管理情况。

基于上述审计思路，我们设计了开发成本检查大表，按开发期别和工程名称（或成本项）平行反映基础信息及检查、核对过程，检查的主要表格式如下：

（续）

（续）

（续）

除上表外，还设计了相关配套的检查和调整工作表，表内和表间相互勾稽、相互校验，力求数据可追溯、可验证。

1.取得项目建设资料、财务核算数据、合同台账、开发成本台账、结算明细表、往来款项明细表等，将相关信息过入开发成本检查大表，并与相关报表、账面数核对一致。

2. 对各工程名称（或成本项）的合同、结算、付款、列账数进行比对分析，确认问题性质，例如无合同支持的成本、未结算的合同成本、超结算金额付款、超结算金额确认成本、未付款且未确认的成本、未确认的负债等。

3.与项目部财务、工程建设部人员就差异分析和问题定性情况进行沟通，获得其充分理解和认可。

针对审计发现的一系列成本确认和核算问题，将相关成本、费用、负债填平补齐，并调整得出开发产品总成本和单位成本，并据以对损益进行调整。重要的审计调整原则和事项包括：

（1） 对于已完成结算的合同事项，以结算协议列明的金额为准调整多计和少计的开发成本，相关资产负债相应调整。

（2） 对未进行结算但视同已完成结算的合同事项，按工程管理部确认的最终执行金额调整多计和少计的开发成本，相关资产负债相应调整。

（3） 对于执行中的合同和不具备结算条件的合同事项，按工程管理部提供的当前合同进度预估金额调整多计和少计的开发成本，相关资产负债相应调整。

（4） 将各合同事项对应的开发成本，按受益期别、以各期别报建面积为基础进行重新计算和分配。

（5） 将各会计期间未计提的借款利息调整计入开发成本，相关负债相应调整。

（6） 按实际受益期，将开发间接费用在各开发期别之间进行调整。

经过以上步骤的工作，被审计项目成本不实、负债不实、损益不实等主要问题以及导致问题形成的深层次问题水落石出。

项目部财务在记录开发成本时，以合同对方开具的发票作为确认开发成本的唯一依据，而不遵从实事上的结算数据。换句话说，财务只以收到的发票金额记录开发成本，不管发票金额是否与结算金额一致，取得发票即确认相应的开发成本，未取得发票即不确认相应的开发成本。

例如由某施工企业实施的一期外墙保温工程，结算金额为59.72万元，从对方单位取得的发票金额为71.11万元，财务按发票金额71.11万元确认了相应的开发成本，多计开发成本11.39万元。再例如由某建筑公司实施的二期外墙保温工程，结算金额为120.90万元，项目部只取得了50万元的发票，财务则按发票金额50万元确认了相应的开发成本，少计开发成本70.90万元。再例如由某建筑公司实施的二期人工湖底清理工程，结算价13万元，截至审计时对方单位都没有开具发票，项目部财务也没有确认相应的开发成本。

事实上，双方的结算价才是开发成本记录的最基本依据。建设单位与施工等服务单位办理完结算后，企业事实上的支付义务已确定，无论是否取得对方开具的发票，财务都应当以结算资料为依据记录开发成本和相应的债务，这样才能保证开发成本和相应的负债准确、完整。

按照上级公司规定，每一项合同完成后，双方要办理正式结算，并形成书面结算书。根据审计组的统计，截至2015年3月底，涉及开发成本的157个合同事项未办理结算，除11个因合同正在履行外，其余146个合同已履行完毕。其中：因对方未申报而未结算的16项，涉及的金额约为999.85万元；因涉及工程款抵房款而未结算的8项，涉及的金额约为1,048.64万元；因诉讼未办理结算的2项，涉及的金额约为245.12万元；因与对方联系人失联、市政类专业设计或施工、合同总价包干等原因，视同已结算而不拟办理结算手续的111项，涉及的金额为5,879.05万元；结算办理中的3项，预估结算金额191.28万元；暂不具备结算条件的6项，预计结算金额为598.60万元。

由于存在众多的未结算合同事项，项目部原账面记录的开发成本已然不可靠，相关数据的完整性也受到了影响。

项目部在归集和分配开发成本时，未严格按照合同约定的受益范围将有关开发成本正确归集到各开发期别，造成各期别开发成本严重失实。例如，截止2015年3月31日，项目部账面反映一期归集的开发成本为59,656.85万元，但实际结转到一期开发产品的成本为29,929.61万元，在一期的开发成本明细账中还留有29,727.24万元。

经进一步检查发现，主要原因是财务人员将各期别共享费用全部记录到一期中，致使一期多计开发成本25,762.29万元，二期少计开发成本5,195.78万元，三期少计开发成本3,994.93万元，四期少计开发成本6,079.59万元，五期少计开发成本10,491.99万元，这样的核算结果严重扭曲了项目开发的本来面目，调整成为下一步的必然。形成此问题的根本原因在于财务人员核算水平达不到要求。

根据项目部工程管理部提供的资料，二期于2012年10月底已全面竣工，首次开盘时间为2011年9月，但截止2015年3月31日，财务一直未结转二期开发产品成本，相关成本仍滞留在“开发成本”科目中，一方面造成二期开发实物流转与价值流转脱节，另一方面造成二期产品成本不明朗，销售成本只能参照一期，导致相关会计信息失实。

上述几类问题，在我们此前实施审计的一个房地产开发项目中也不同程度地存在，因而具有普遍的参考意义。